W podatkowej dżungli przepisy o transakcjach łańcuchowych zasługują na szczególną uwagę. Podatnik może omyłkowo wystawić fakturę i zapłacić podatek, który w niej wykazał. 

Jak wiadomo z transakcją łańcuchową  mamy do czynienia gdy kilka podmiotów, co najmniej trzy, dokonuje dostawy tego samego towaru w ten  sposób, że pierwszy w kolejności wydaje towar ostatniemu. W praktyce często występują przypadki, gdy podmioty uczestniczące w  transakcji mają siedzibę w różnych krajach. Na przykład pierwszy w kolejności w Niemczech, drugi w Polsce, a trzeci we Francji.  Wystąpią dwie dostawy. Dostawa ruchoma i dostawa nieruchoma. Jeżeli transport towaru bezpośrednio do końcowego  odbiorcy organizuje podmiot polski, to ruchomą będzie  dostawa z Niemiec na jego rzecz. Z kolei nieruchomą będzie dostawa dokonana przez podmiot polski na rzecz  francuskiego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dostawa  ruchoma będzie po stronie polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), co potwierdza interpretacja  indywidualna z dnia 8 listopada 2010r. (sygn. IBPP3/443-804/10/PH). Podatnik powinien wystawić  fakturę wewnętrzną, wykazując podatek należny, który będzie jednocześnie  naliczonym.

Ale gdyby ostatnim w łańcuchu dostaw był podmiot nie francuski lecz rosyjski lub inny spoza Unii Europejskiej, to dostawa ruchoma nie powinna być traktowana jako WNT. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada  2008r. (sygn. ITPP2/443-752a/08/EŁ) uznał, że nie wystąpi warunek konieczny WNT jakim jest faktyczny transport towaru z jednego kraju członkowskiego Unii Europejskiej do drugiego. Towar będzie transportowany z kraju członkowskiego do kraju trzeciego. Transakcja nie podlega w Polsce opodatkowaniu. Zatem, polski podatnik nie powinien wystawiać faktury wewnętrznej w związku z nabyciem towaru od niemieckiego kontrahenta. Będzie miał kłopoty jeśli nieopatrznie to  uczyni.

Zgodnie z  art. 88 ust. 3a pkt 2  ustawy o VAT podatnik nie ma prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony, gdy faktura dokumentuje transakcję wyłączoną z opodatkowania. Dalej, zgodnie z  art. 108 ustawy, jeżeli podatnik wystawił fakturę i wykazał w niej podatek, to jest zobowiązany do zapłaty całej  kwoty wynikającego z niej podatku należnego. Nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego.  Literalne brzmienie przepisów krajowych nie pozostawia wątpliwości. A organy podatkowe zwykle poprzestają na dosłownym brzmieniu przepisów krajowych dyskretnie pomijając regulacje unijne. Przeciwnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 lipca 2010r. (sygn. I FSK 1203/09) NSA przychylił się do tezy, że  art. 108 nie może mieć zastosowania do omyłkowo wystawionych faktur wewnętrznych. Cel tego przepisu to przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Przepis ma więc charakter prewencyjny i dokonując wykładni należy uwzględnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego wymaga rozważenia czy w konkretnej sytuacji, na którymkolwiek etapie obrotu, wystąpiło ryzyko zaniżenia podatku należnego. W ocenie NSA w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej takie ryzyko nie występuje. Fakturę wewnętrzną w każdym czasie, bez szkody dla wpływów podatkowych, może wyeliminować z obrotu zarówno podatnik jaki organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli.

Zagadnie  omyłkowo wystawionych  faktur wewnętrznych zapewne będzie miało ciąg dalszy. Organy podatkowe zwykle uporczywie ignorują orzecznictwo korzystne dla podatnika, a  przy tym ustawa przynajmniej w kilku miejscach nie daje jasnej odpowiedzi na  pytanie czy i  jaką fakturę wystawić w danych okolicznościach. 

Marek Bytof
Doradca podatkowy
Zadaj pytanie: bytof@taxwaysgroup.com

Tekst pierwotnie opublikowany w GDP:
http://edgp.gazetaprawna.pl/index.php?act=mprasa&sub=article&id=345765